Die Erbschaftsteuerreform – Zwischenfazit und Gestaltungsüberlegungen – Teil 1

Mit dem Gesetz zur Anpassung des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes vom 4. November 2016 präsentierte der Gesetzgeber seine Lösung, einer „hoffentlich“ verfassungskonformen Ausgestaltung einer Begünstigungsregelung zur Übertragung von Betriebsvermögen, die unter das Erbschaft- beziehungsweise Schenkungsteuergesetz fallen. Mit dem koordinierten Ländererlass vom 22. Juni 2017 haben sich nun mit Ausnahme von Bayern die obersten Finanzbehörden zur Anwendung des neuen Unternehmenserbschaftsteuerrechts geäußert.

Im Folgenden möchten wir einen Überblick über die erbschaftsteuerlichen Neuregelungen geben und aufzeigen, welche Möglichkeiten der steuerlichen Begünstigung von Unternehmensübertragungen noch vorhanden sind (Teil 1). Im Anschluss möchten wir den Fokus auf die rechnerischen Auswirkungen der neuen Gesetzgebung anhand eines Beispiels zur Berechnung des steuerpflichtigen Verwaltungsvermögens legen (Teil 2).

Teil 1 Überblick über die erbschaftsteuerlichen Änderungen mit Wirkung ab dem 1. Juli 2017 bzw. 1. Januar 2016

Rückblick

Der erste Senat des Bundesverfassungsgerichts hat in seinem am 17. Dezember 2014 verkündeten Urteil die Vorschrift zur Begünstigung der Übertragung von Betriebsvermögen im Wege einer Schenkung bzw. auf dem Erbwege für verfassungswidrig erklärt. Damit hat das Bundesverfassungsgericht nun zum dritten Mal verfassungsrechtliche Bedenken in Bezug auf das Erbschaft- bzw. Schenkungsteuergesetz bestätigt. Zudem wurde seitens des Bundesverfassungsgerichts eine Frist zur Anpassung der verfassungswidrigen Passagen bis zum 30. Juni 2016 gesetzt. Zudem hat sich das Bundesverfassungsgericht selber damit beschäftigt, Grundsätze zu entwerfen, die für eine verfassungskonforme Besteuerung der Unternehmensnachfolge zu beachten sind.

Erfreulicherweise ist, so das Bundesverfassungsgericht, grundsätzlich eine Verschonung von Betriebsvermögen als solches mit dem Grundgesetz vereinbar. In diesem Zusammenhang werden insbesondere Familienunternehmen erwähnt, die es aufgrund ihres besonderen, personalen Bezugs des Erblassers oder der Erben zum Unternehmen zu schützen gilt. Des Weiteren wird erfreulicherweise seitens des Gesetzgebers der mit dem Bestand des Unternehmens verbundene Erhalt der Arbeitsplätze als hohes politisches Gemeinwohl angesehen, das nicht durch steuerbedingte Liquiditätsabflüsse gefährdet werden soll.

Ab wann ist das neue Recht anzuwenden?

Nachdem der Bundesrat am 14. Oktober 2016 und damit außerhalb der vom Bundesverfassungsgericht angesetzten Frist zur Nachbesserung des Erbschaft- beziehungsweise Schenkungsteuergesetzes der Erbschaftsteuerreform zugestimmt hatte, wurde das neue Gesetz schließlich am 4. November 2016 veröffentlicht. Mit Veröffentlichung wurde klargestellt, dass die neuen Regelungen rückwirkend auf Erwerbe anzuwenden sind, für die die Steuer nach dem 30. Juni 2016 entsteht. Zudem hat der Gesetzgeber in Neubewertungsfällen im Rahmen des vereinfachten Ertragswertverfahrens die Anwendung des neuen Kapitalisierungsfaktors bei Unternehmensbewertungen in Höhe von 13,75 auf den 1. Januar 2016 gesetzt. Also hat der Gesetzgeber im Ergebnis die angesetzte Frist des Bundesverfassungsgerichtes schließlich doch „rechtzeitig“ eingehalten. Oder etwa nicht?

Zweifel an dieser Vorgehensweise drängen sich natürlich auf. Auf der einen Seite genießt der Steuerpflichtige mangels rechtzeitiger Anpassung des Gesetzes grundsätzlich Vertrauensschutz in die alte Rechtslage. Auf der anderen Seite dürfte die Reichweite des Vertrauensschutzes des Steuerpflichtigen durch das Urteil des Bundesverfassungsgerichtes selber und durch entsprechende Gesetzesvorschläge, auch wenn sie mehrmals geändert wurden, eingeschränkt sein.

Im Ergebnis wirkt jedenfalls diese Vorgehensweise des Gesetzgebers wie eine Einladung, diese Frage gemeinsam mit den Richtern des Bundesverfassungsgerichtes zu diskutieren. Es wird wohl eine Frage der Zeit sein, bis diese Streitfrage, die zurzeit in der Fachliteratur ausgetragen wird, vom Bundesverfassungsgericht tatsächlich entschieden wird.

Was hat sich denn nun durch die Erbschaftsteuerreform geändert?

Da nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts eine Begünstigung von Betriebsvermögen grundsätzlich nicht verfassungswidrig ist, sind auch nach der Erbschaftsteuerreform Übertragungen von Betriebsvermögen weiterhin begünstigt. Allerdings werden verschiedene Stellschrauben im Erbschaft-/Schenkungsteuergesetz in der Weise justiert, so dass der Zweck der Vorschrift nunmehr (hoffentlich) verfassungsrechtlich unbedenklich ist.

Nachfolgend haben wir für Sie die wesentlichen Begünstigungsmöglichkeiten nach neuem Recht kurz zusammengefasst:

Vereinfachtes Ertragswertverfahren

Wie bereits zu Beginn dieses Fachbeitrages erwähnt, wurde der Kapitalisierungsfaktor bei Unternehmensbewertungen ab dem 1. Januar 2016, die mit dem vereinfachten Ertragswertverfahren durchgeführt werden, von 17,85 auf 13,75 abgesenkt. Aber was ändert sich hierdurch bei der Bewertung?

Die Absenkung des Kapitalisierungsfaktors hat in erster Linie den erfreulichen Effekt, dass der Unternehmenswert bei Bewertungen mit dem vereinfachten Ertragswertverfahren niedriger ausfällt, wobei der Mindestwert (Substanzwert) zu beachten ist. Ziel dieser Absenkung ist die Anpassung der Unternehmenswerte nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren an realistischere Verkehrswerte. Damit wird die Überbewertung, die sich aus der Anwendung des alten Kapitalisierungsfaktors ergab, beseitigt. Von dieser Änderung sollen insbesondere kleine und mittlere Unternehmen profitieren, für die eine Unternehmensbewertung durch einen unabhängigen Gutachter eine zu hohe finanzielle Belastung darstellt.

Allerdings wirkt sich die Absenkung des Kapitalisierungsfaktors negativ auf die Berechnung der Verwaltungsvermögensquote und damit auf die Wahrscheinlichkeit aus, die erbschaftsteuerliche Begünstigung für Unternehmensübertragungen in Anspruch nehmen zu können.

Regelverschonung vs. Optionsverschonung

Die Erbschaftsteuerreform basiert im Kern auf dem bisherigen Verschonungskonzept. Das heißt, dass bei begünstigten Unternehmensübertragungen sowohl die 85 % Regelverschonung als auch die 100 % Optionsverschonung bei den bereits bekannten Behaltensfristen bzw. Lohnsummenerfordernissen zur Anwendung kommen kann.

Neu ist jedoch, dass Verwaltungsvermögen nicht mehr begünstigt wird und folglich voll zur Versteuerung kommt. Zudem werden Begünstigungsmöglichkeiten für große Unternehmenserwerbe (Unternehmenswerte über Mio. EUR 26) stark eingeschränkt, beziehungsweise sogar völlig ausgeschlossen (Unternehmenswerte über Mio. EUR 90).

Erwerbe oberhalb der Prüfschwelle von Mio. EUR 26 – Das Abschmelzmodell

Auf begünstigte Unternehmenserwerbe, die den Schwellenwert von Mio. EUR 26 übersteigen, erfolgt auf Antrag eine lineare Reduzierung der Begünstigung (Abschmelzung).

Im Detail vermindert sich auf Antrag des Erwerbers der Verschonungsabschlag in Höhe von 85 % bzw. 100 % um jeweils einen Prozentpunkt für jede volle EUR 750.000, die der Wert des begünstigten Vermögens den Schwellenwert in Höhe von Mio. EUR 26 übersteigt.

Überschreitet das begünstigte Vermögen     Mio. EUR 90, entfällt effektiv der Verschonungsabschlag und das gesamte begünstigte Vermögen wird besteuert:

Beispiel:

Bei einem begünstigten Unternehmenswert von Mio. EUR 50 konnte unter Anwendung der Optionsverschonung bisher ein Verschonungsabschlag von 100 % in Anspruch genommen werden. Der Verschonungsabschlag wird sich nunmehr um 32 % [(Mio. EUR 50 – Mio. EUR 26) / EUR 750.000] verringern und somit nur noch 68 % betragen, der auf den steuerpflichtigen Betrag von Mio. EUR 50 anzuwenden wäre. Im Ergebnis wäre ein Betrag von Mio. EUR 16 steuerpflichtig.

Bei der Anwendung des Abschmelzmodelles werden alle Erwerbe innerhalb der letzten zehn Jahre zusammengerechnet. Damit entfällt rückwirkend auch die bisher gewährte Begünstigung bei Vorschenkungen. Vor dem Hintergrund einer möglicherweise vorteilhafteren Verschonungsbedarfsprüfung sollte insbesondere bei vorweggenommenen Erbfolgen, in denen innerhalb von 10 Jahren weitere Erwerbe zu erwarten sind, die antragsgebundene Nutzung der Begünstigungen wohl überlegt sein.

Erlass mit Verschonungsbedarfsprüfung

Alternativ zur antragsgebundenen Anwendung des Abschmelzmodells kann ebenfalls auf Antrag die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuer sogar ganz oder teilweise erlassen werden, soweit nachgewiesen wird, dass die Steuer nicht aus dem ‚verfügbaren‘ Vermögen gezahlt werden kann.

Kernvorschrift der Verschonungsbedarfsprüfung ist damit die Frage nach dem ‚verfügbaren‘ Vermögen. Danach zählen 50 % der Summe der gemeinen Werte des

• mit der Erbschaft oder Schenkung zugleich übergegangenen Vermögens und
• dem Erwerber im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer gehörendes Vermögen

zu dem verfügbaren Vermögen, soweit dieses Vermögen nicht zum begünstigten Vermögen gehört bzw. gehören würde.

Mit Hilfe der Verschonungsbedarfsprüfung soll einer der zentralen Kritikpunkte des Bundesverfassungsgerichtes, dass Großvermögen ohne eine Bedürftigkeitsprüfung in den Genuss der Verschonung kommen konnten, ausgeräumt werden.

Verschonungsbedarfsprüfung vs. Abschmelzmodell

Bei Unternehmenserwerben über dem Schwellenwert von Mio. EUR 26 hat der Erwerber ein Wahlrecht, welche Form der Begünstigung (Abschmelzmodell oder Verschonungsbedarfsprüfung) zur Anwendung kommen soll. Der Antrag für die Anwendung des Abschmelzmodells schließt dabei die Anwendung der Verschonungsbedarfsprüfung aus. Der Antrag ist dabei unwiderruflich beim zuständigen Finanzamt für alle Arten des erworbenen begünstigten Vermögens nur einheitlich bis zum Eintritt der materiellen Bestandskraft der Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer zu stellen. Damit sollte insbesondere in Fällen, in denen mehrere Folgeerwerbe durchgeführt wurden, sorgfältig die Auswahl der Begünstigung geprüft werden.

Vorwegabschlag bei Familiengesellschaften

Erwerber von Beteiligungen oder Anteilen an Familiengesellschaften in der Rechtsform von Personen- oder Kapitalgesellschaften, die zum begünstigungsfähigen Vermögen gehören, wird ein Bewertungsabschlag von maximal 30 % gewährt. Um in den Genuss dieses Bewertungsabschlages zu kommen, sind folgende Kriterien zu erfüllen:

• Die Entnahme/Ausschüttung muss auf höchstens 37,5 % des Nachsteuer-Gewinns beschränkt sein, wobei Entnahmen für Zwecke der Einkommensteuerzahlungen nicht angerechnet werden.
• Die Verfügung über die Beteiligung an der Personengesellschaft oder den Anteilen an der Kapitalgesellschaft ist auf Angehörige, eine Familienstiftung oder auch auf Mitgesellschafter beschränkt.
• Bei Ausscheiden eines Gesellschafters ist eine Abfindung vereinbart, die unterhalb des gemeinen Werts der Beteiligung liegt. Der Grad der Minderung bestimmt die Höhe des Bewertungsabschlags, der aber auf höchstens 30 % begrenzt ist.

Die Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen und in jedem Fall in einem Zeitraum von 2 Jahren vor dem Zeitpunkt und 20 Jahre nach der Übertragung bestehen und tatsächlich eingehalten werden. Die Vorgaben sollten bei der Gestaltung von Gesellschaftsverträgen berücksichtigt werden.

Erweiterte Stundungsregelung

Für den Fall, dass neben Verschonungsregelung, Abschmelzmodell und Erlass mit Verschonungsbedürftigkeitsprüfung eine Erbschaftsteuerzahlung auf begünstigtes Vermögen anfällt, kann der Erwerber die Stundung beantragen. Die Steuerzahlung kann bis zu 7 Jahre gestundet werden. Innerhalb des ersten Jahres bleibt die Stundung zinslos. Voraussetzung für die Gewährung der Stundung ist die Einhaltung der Lohnsummenregelung und die Behaltensfrist.

Die dargestellten Begünstigungsregeln sollen Unternehmensvermögen vor zu starken Liquiditätsbelastungen durch Erbschaft-/Schenkungsteuer schützen. Nicht schützenswert ist dagegen das Verwaltungsvermögen, auf dessen Ermittlung wir in Teil 2 unseres Beitrags näher eingehen möchten, um die Bedeutung der strukturellen Zusammensetzung des Betriebsvermögens bei der Berechnung der Erbschaftsteuer nach neuem Recht aufzuzeigen.

Gabriele Heck, StBin, und Hendrik Stoeber, StB, UHY Deutschland AG, Köln