Modifikationsaufwendungen bei der Bilanzierung von Software

Der Hauptfachausschuss (HFA) des IDW hat am 18. Dezember 2017 eine Neufassung der IDW-Stellungnahme IDW RS HFA 11 über die Bilanzierung von Software verfasst. Dabei handelt es sich um Modifikationsaufwendungen für Maßnahmen zur Erweiterung oder zur über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung von Software (wesentliche zusätzliche Funktionalitäten).

Nach dem bisherigen Standard waren solche Aufwendungen danach zu beurteilen, wer das Risiko einer erfolgreichen Modifikation trägt. Handelt es sich bei der Modifikation um einen Anschaffungsvorgang, weil ein Dritter das Herstellungsrisiko trägt, waren die Aufwendungen aktivierungspflichtig. Handelt es sich dagegen um einen Herstellungsvorgang, weil das Herstellungsrisiko beim Bilanzierenden liegt, handelte es sich um nachträgliche Herstellungskosten, für die das Aktivierungswahlrecht (§ 248 Abs. 2 Satz 1 HGB) galt.

Nach der jetzt veröffentlichten Neufassung ist es unbeachtlich, wer das Risiko einer erfolgreichen Modifikation trägt. In Übereinstimmung mit dem Deutschen Rechnungslegungs-Standard (DRS 24.31 ff.) bestimmt sich die bilanzielle Behandlung der Modifikationsaufwendungen nunmehr nach der Behandlung der Aufwendungen für die Erlangung der ursprünglichen Software, d. h. danach, ob die ursprüngliche Software angeschafft oder hergestellt wurde - bei der Herstellung zusätzlich noch danach, ob die Aufwendungen aktiviert wurden oder nicht. Dies bedeutet Folgendes:

• Wurde die ursprüngliche Software angeschafft, sind auch die Modifikationsaufwendungen aktivierungspflichtig.
• Wurde die ursprüngliche Software hergestellt und wurden die Aufwendungen hierfür aktiviert, sind auch die Modifikationsaufwendungen aktivierungspflichtig.
• Wurde die ursprüngliche Software hergestellt und wurden die Aufwendungen dafür nicht aktiviert (also aufwandsmäßig behandelt), sind auch die Modifikationsaufwendungen sofort aufwandswirksam zu erfassen.

Im IDW RS HFA 11 n.F. ist nicht ausdrücklich geregelt, ob bzw. in welchen Fällen es sich bei den Modifikationsaufwendungen um nachträgliche Anschaffungskosten oder um nachträgliche Herstellungskosten handelt. Die Unterscheidung ist insofern bedeutsam, als dass die Anschaffungskosten nur Einzelkosten umfassen, während bei Herstellungskosten auch Gemeinkosten aktivierungspflichtig sind. Hierzu hat sich noch keine einheitliche Meinung gebildet.

Die Neufassung des IDW RS HFA 11 ist erstmalig für nach dem 31. Dezember 2017 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden.

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