Aktuelles zur Erstellung und Prüfung des Lageberichts

Insbesondere Kapitalgesellschaften und Personenhandels- gesellschaften i. S. d. § 264a HGB, die nicht kleine Gesellschaften i. S. d. § 267 HGB sind, sowie Mutterunternehmen, die einen Konzernabschluss aufzustellen haben, haben auch einen Lagebericht gemäß § 289 HGB bzw. § 315 HGB zu verfassen. Die (Jahres-)Abschlüsse und die Lageberichte solcher Unternehmen sind durch einen Abschlussprüfer nach den einschlägigen handelsrechtlichen Vorgaben zu prüfen.

Unter dem Datum vom 13. Januar 2016 hat das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. (kurz: IDW), Düsseldorf, den Entwurf des primär an Abschlussprüfer gerichteten und überarbeiteten Prüfungsstandards: Prüfung des Lageberichts im Rahmen der Abschlussprüfung (IDW EPS 350 n. F.), veröffentlicht. Nach seiner Finalisierung soll dieser Standard den bereits existierenden IDW Prüfungsstandard: Prüfung des Lageberichts (IDW PS 350) vom 9. September 2009 ablösen. Mit dem Entwurf des Prüfungsstandards legt das IDW die aktualisierte Berufsauffassung dar, nach der Wirtschaftsprüfer bei der Abschlussprüfung die Prüfung von Lageberichten zum Jahresabschluss und Konzernlageberichten durchführen. Der Standard hat damit auch Auswirkungen auf diejenigen, die verantwortlich sind, einen Lagebericht entsprechend den gesetzlichen Vorgaben aufzustellen. Dies nicht zuletzt deshalb, weil nur die Einhaltung der prüfungsrelevanten Kriterien dem Abschlussprüfer ein uneingeschränktes Prüfungsurteil ermöglicht. Die Verabschiedung des finalisierten Standards ist für Ende 2016/ Anfang 2017 vorgesehen; seine Erstanwendung für die Prüfung von Lageberichten für Berichtszeiträume, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen.

Der Lagebericht ist ein in sich geschlossenes, eigenständiges Berichtsinstrument der gesetzlichen Vertreter und der handelsrechtlichen Rechnungslegung, das neben dem Abschluss steht und diesen um zusätzliche, vor allem qualitative und prognostische Angaben ergänzt. Er dient der vergangenheits- und stichtagsorientierten sowie der zukunftsgerichteten Informationsvermittlung über die wirtschaftliche Lage des Unternehmens. Im Lagebericht sind der Geschäftsverlauf einschließlich des Geschäftsergebnisses und die Lage des Unternehmens so darzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Lage vermittelt wird. Die für die Aufstellung des Lageberichts relevanten Informationen werden zum großen Teil nicht aus der Buchführung, sondern aus anderen Systemen und Quellen des Unternehmens gewonnen.

Das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee e. V. (kurz: DRSC), Berlin, konkretisiert mit seinem Rechnungslegungs Standard Nr. 20 Konzernlagebericht (kurz: DRS 20) die gesetzlichen Anforderungen an die Konzernlageberichterstattung. Die Beachtung der die Konzernrechnungslegung betreffenden Grund-sätze ordnungsmäßiger Buchführung wird vermutet, soweit Empfehlungen des DRSC beachtet worden sind.

In DRS 20 selbst empfiehlt das DRSC eine entsprechende Anwendung von DRS 20 auch auf den Lagebericht von Einzelunternehmen gem. § 289 HGB. Werden gesetzliche Anforderungen an den Lagebericht nach § 289 HGB durch DRS 20 konkretisiert und handelt es sich dabei um Auslegungen der allgemeinen gesetzlichen Grundsätze zur Lageberichterstattung, haben diese auch Bedeutung für den Lagebericht von Einzelunternehmen. Gelangt der Abschlussprüfer zu dem Urteil, dass Auslegungen von gesetzlichen Grundsätzen der Lageberichterstattung nicht beachtet worden sind, ist er verpflichtet, nach diesen allgemeinen Grund-sätzen zu beurteilen, ob sich daraus Konsequenzen für die Berichterstattung bis hin zum Prüfungsurteil in Form des Bestätigungsvermerks ergeben.

Verantwortlich für die Aufstellung eines Lageberichts, der die anzuwendenden gesetzlichen Vorschriften erfüllt, sind die gesetzlichen Vertreter der verpflichteten Gesellschaft. Zu diesem Zweck haben sie Vorkehrungen und Maßnahmen (Systeme) einzurichten und aufrechtzuerhalten, die für die Aufstellung eines ordnungsgemäßen Lageberichts erforderlich sind. Die gesetzlichen Vertreter sind auch dafür verantwortlich, dass die im Lagebericht enthaltenen Aussagen durch ausreichende und angemessene Nachweise belegt sind. Sie haben dem Abschlussprüfer den Lagebericht vorzulegen und ihm gegenüber alle erbetenen Aufklärungen und Nachweise vollständig und nach bestem Wissen und Gewissen zu erbringen. Neben anderen sind dabei z. B. folgende Bereiche von Bedeutung:

Prognosebericht

Der Prognosebericht stellt eine für den Lageberichtsadressaten wichtige Information dar. Nach DRS 20 sind Prognosen zu den bedeutsamsten finanziellen und nichtfinanziellen Leistungs­indikatoren, die auch zur internen Steuerung des Konzerns herangezogen werden, abzugeben. Bei der Erstellung der Prognose ist auf eine konsistente und transparente Berichterstattung über die bedeutsamen Leistungsindikatoren in den verschiedenen Abschnitten des Konzernlageberichts zu achten. Die wesentlichen Annahmen, auf denen die Prognosen beruhen, sind anzugeben. Darüber hinaus fordert DRS 20, die in der Vorperiode berichteten Prognosen mit der tatsächlichen Geschäftsentwicklung zu vergleichen.

Der Abschlussprüfer hat sich die den prognostischen Angaben zugrunde liegenden Annahmen vom Unternehmen darlegen zu lassen. Er hat zu beurteilen, welche der den jeweiligen Prognosen zugrunde liegenden Annahmen bedeutsam sind, und ob diese Annahmen im Lagebericht in angemessener Weise vollständig dargestellt sind. Er hat zu diesem Zweck die Annahmen auf Basis von angemessenen und ausreichenden Prüfungsnachweisen nachzuvollziehen und die Vertretbarkeit dieser Annahmen zu beurteilen. Bei der Beurteilung der Annahmen hat der Abschlussprüfer zu würdigen, ob die gesetzlichen Vertreter die Absicht haben und in der Lage sind, die in den Annahmen implizit enthaltenen Maßnahmen umzusetzen, und dass den Annahmen insgesamt keine einseitige Ermessensausübung zugrunde liegt, die dazu führt, dass prognostische Angaben wesentlich falsch dargestellt werden.

Chancen und Risikobericht

Von Interesse für den Lageberichtsadressaten ist ferner die Chancen– und Risikoberichterstattung im Lagebericht. Die Risikoberichterstattung umfasst Angaben zum Risikomanagementsystem, Angaben zu den einzelnen Risiken sowie eine zusammenfassende Darstellung der Risikolage. Die wesentlichen Risiken sind einzeln darzustellen sowie die bei ihrem Eintritt zu erwartenden Konsequenzen zu analysieren und zu beurteilen. DRS 20 fordert, die dargestellten Risiken zu quantifizieren, wenn dies auch zur internen Steuerung erfolgt und die quantitativen Angaben für den verständigen Adressaten wesentlich sind. Für den Chancenbericht fordert DRS 20 eine sinngemäße Anwendung dieser Anforderungen.

Der Abschlussprüfer hat zu beurteilen, ob die wesentlichen Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung vollständig im Lagebericht angegeben werden, und er hat die Wirksamkeit der Vorkehrungen und Maßnahmen zur Erfassung und Bewertung der wesentlichen Chancen und Risiken zu beurteilen. Er hat die im Lagebericht dargestellten Chancen und Risiken mit den erfassten und bewerteten Risiken abzugleichen. Im Rahmen der Beurteilung, ob die wesentlichen Chancen und Risiken vollständig im Lagebericht angegeben wurden, hat der Abschlussprüfer zu würdigen, ob diese mit anderen ihm zur Kenntnis gelangten relevanten Informationen in Einklang stehen. Er hat die Tragweite (Eintrittswahrscheinlichkeit und potenzielle Auswirkungen) der ihm bekannten Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung anhand geeigneter Informationen nachzuvollziehen. Unter Berücksichtigung der Tragweite hat er zu beurteilen, ob die wesentlichen Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung im Lagebericht enthalten und zutreffend dargestellt und beurteilt sind. Hierzu hat er zu würdigen, ob diese Chancen und Risiken im Lagebericht durch die Verdeutlichung ihrer Tragweite ausreichend analysiert und beurteilt werden. Er hat auch zu beurteilen, ob bestandsgefährdende Risiken vorliegen, sowie festzustellen, ob diese im Lagebericht angemessen angegeben und als solche bezeichnet werden.

Lageberichtsfremde Angaben, nicht prüfbare Angaben und Querverweise

Nach DRS 20 ist der Konzernlagebericht in inhaltlich abgegrenzte Abschnitte zu untergliedern und er hat sich auf wesentliche Informationen zu konzentrieren. Eine verbindliche Gliederungsvorgabe liefert DRS 20 jedoch nicht. Zulässig ist es, über die gesetzlichen und/oder über DRS 20 hinausgehenden Mindestangaben weitere Informationen und Querverweise in den Lagebericht aufzunehmen. Insbesondere Informationen über die Nachhaltigkeit der Unternehmenstätigkeit oder gesellschaftliches, soziales und kulturelles Engagement des Unternehmens finden sich zunehmend mehr in Lageberichten. Ebenso werden in den Lagebericht immer häufiger Querverweise zu Angaben außerhalb des Lageberichts aufgenommen, die zum Gesamtverständnis zusätzlich zu berücksichtigen sind.

IDW EPS 350 n. F. enthält Regelungen, ob und wie der Abschlussprüfer mit derartigen Angaben und Querverweisen umgeht und ob diese zwingend Gegenstand seines Prüfurteils sind. IDW EPS 350 n. F. unterscheidet in lageberichtsfremde Angaben, lageberichtstypische Angaben und nicht prüfbare Angaben. Beispiele für lageberichtsfremde Angaben sind neben den o. g. auch Aussagen zur Angemessenheit bzw. Wirksamkeit des Steuerungssystems, des Risikomanagementsystems oder des rechnungslegungsbezogenen internen Kontrollsystems sowie nichtfinanzielle Informationen, soweit diese für das Verständnis des Geschäftsverlaufs oder der Lage nicht wesentlich sind. Lageberichtsfremde Angaben sind grundsätzlich in die Abschlussprüfung einzubeziehen; sie sind nicht Pflichtbestandteil der Abschlussprüfung, wenn das Unternehmen die lageberichtsfremden Angaben eindeutig von den lageberichtstypischen Angaben abgrenzt. Wenn das Unternehmen die lageberichtsfremden Angaben nicht eindeutig von den lageberichtstypischen Angaben abgrenzt und sich der Abschlussprüfer dafür entscheidet, die lageberichtsfremden Angaben nicht in die Prüfung einzubeziehen, ist er verpflichtet, die lageberichtsfremden Angaben im Bestätigungsvermerk zu benennen und darauf hinzuweisen, dass sie nicht geprüft wurden und sich daher das Prüfungsurteil zum Lagebericht nicht darauf erstreckt.

Enthält der Lagebericht wesentliche nicht prüfbare Angaben, die lageberichtstypisch sind, hat der Abschlussprüfer das Prüfungsurteil zum Lagebericht aufgrund eines Prüfungshemmnisses einzuschränken oder zu versagen. Enthält der Lagebericht wesentliche nicht prüfbare Angaben, die lageberichtsfremd und nicht eindeutig abgegrenzt sind, hat der Abschlussprüfer diese Angaben im Bestätigungsvermerk zu benennen und dort darauf hinzuweisen, dass sie nicht geprüft wurden und sich daher das Prüfurteil zum Lagebericht nicht darauf erstreckt.

Enthält der Lagebericht nicht vom Gesetz vorgesehene Querverweise auf Angaben des Unternehmens außerhalb des Lageberichts, die nicht deutlich als ungeprüft gekennzeichnet sind, hat der Abschlussprüfer diese Querverweise im Bestätigungsvermerk zu benennen und darauf hinzuweisen, dass die Informationen, auf die sich die Querverweise beziehen, nicht geprüft wurden und sich daher das Prüfungsurteil zum Lagebericht nicht darauf erstreckt.

CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz

Im November 2014 wurde im EU-Amtsblatt die Richtlinie 2014/95/EU (CSR-Richtlinie) veröffentlicht. Dieser folgend müssen bestimmte kapitalmarktorientierte Unternehmen erstmalig für am oder nach dem 1. Januar 2017 beginnende Geschäftsjahre eine nicht-finanzielle Informationen beinhaltende Erklärung publizieren. Deren Inhalte und Auswirkungen auf den Lagebericht haben wir bereits in unserem letzten Newsletter im Juli 2016 vorgestellt, weshalb wir hier nur darauf verweisen möchten.

Dr. Horst Michael Leyh, WP/StB, UHY Deutschland AG, Köln