Mitteilungspflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen

Am 25. Juni 2018 ist die EU-Richtlinie 2018/822 zur Änderung der EU-Amtshilferichtlinie 2011/16 in Kraft getreten. Nach der auch als „DAC6“ bezeichneten Richtlinie sind die EU-Mitgliedsstaaten verpflichtet, eine Anzeigepflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen bis zum 31. Dezember 2019 in nationales Recht umzusetzen. Ab dem 1. Juli 2020 sollen die neuen Regelungen anzuwenden sein. Der zugehörige Informationsaustausch unter den EU-Mitgliedsstaaten beginnt am 31. Oktober 2020.

Ziel des Gesetzes

Vordergründiges Ziel der EU-weiten Mitteilungspflichten ist es, mit mehr Transparenz gegen sog. aggressive oder potentiell aggressive Steuergestaltungen vorzugehen. Möglicherweise schädliche Strukturen sollen für die Mitgliedsstaaten frühzeitiger erkennbar werden und Erosionen des nationalen Steuersubstrats durch die schnellere Anpassung von Steuergesetzen verhindert werden. Der Anwendungsbereich der Richtlinie ist jedoch sehr weit gefasst; Mitteilungspflichten können daher auch für bekanntermaßen legale Standardgestaltungen und praxisübliche Transaktionen mit grenzüberschreitendem Bezug ausgelöst werden. Zur Umsetzung der EU-Richtlinie 2018/822 hat die Bundesregierung am 9. Oktober 2019 einen Gesetzentwurf vorgelegt. Dieser fußt auf dem Referentenentwurf des Bundesfinanzministeriums vom 27. September 2019, dessen Regelungen mit wenigen Ausnahmen unverändert in den Regierungsentwurf übernommen wurden.

Die zunächst vorgesehene Pflicht zur Anzeige rein innerstaatlicher Steuergestaltungen ist im aktuellen Gesetzentwurf nicht mehr enthalten. Diese Ausdehnung der Mitteilungspflichten wird von der EU-Richtlinie 2018/822 nicht verlangt und war deshalb heftiger Kritik ausgesetzt. Sie könnte in einem separaten Gesetzgebungsverfahren aber durchaus wieder aufgegriffen werden.

Meldepflichtige Gestaltungen

Die neue Meldepflicht erfasst Steuergestaltungen, die mehr als einen Mitgliedsstaat bzw. einen Mitgliedsstaat und einen oder mehrere Drittstaaten betreffen. Anzeigepflichtig sind in diesem Zusammenhang Steuergestaltungen, die sich auf folgende Steuerarten auswirken: Einkommen-, Körperschaft-, Gewerbe-, Erbschaft-, Schenkung- und Grunderwerbsteuer. Nicht betroffen sinddagegen die Mehrwertsteuer, Zölle und harmonisierte Verbrauchssteuern wie die Energie-, Strom-, Branntwein- oder Tabaksteuer sowie Sozialversicherungsbeiträge und Gebühren.

Eine grenzüberschreitende Steuergestaltung ist meldepflichtig, wenn sie ein oder mehrere der zahlreichen im Gesetzentwurf enthaltenen Kennzeichen aufweist. Hierbei handelt es sich um Merkmale bzw. Eigenschaften, die als Indiz für ein potentielles Steuervermeidungsrisiko gelten. Dabei ist zwischen zwei Kategorien von Kennzeichen zu unterscheiden.

Ein Teil der Gestaltungen unterliegt bereits dann der Meldepflicht, wenn mindestens eines der aufgelisteten Kennzeichen vorliegt. Bei anderen Gestaltungen ist es darüber hinaus erforderlich, dass der zu erwartende Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteile der grenzüberschreitenden Gestaltung in der Erlangung eines steuerlichen Vorteils besteht (sog. Main Benefit Test). Aus Vorsichtsgründen ist hierbei von einem sehr weiten Begriffsverständnis auszugehen.

Neben standardisierten Gestaltungsmodellen können auch individuelle Gestaltungen unter die Meldepflicht fallen. So können von der Meldepflicht z. B. Umstrukturierungen, grenzüberschreitende Darlehensbeziehungen oder Lizenzzahlungen erfasst sein. Zur Meldepflicht kann aber auch die „Umwandlung“ von Einkünften in niedriger besteuerte oder steuerfreie Arten von Einnahmen führen. Da die Mitteilungspflicht alle Steuerarten umfasst, auf die das EU-Amtshilfegesetz anzuwenden ist, können auch lohnsteuerliche Sachverhalte betroffen sein, die durch alltägliche Mitarbeiterentsendungen innerhalb eines Konzernverbunds entstehen, wie beispielsweise Nettolohnzusagen, steuerfreie Zuschüsse, Freistellung von gewissen Lohnbestandteilen nach DBA etc.

Meldepflichtige Personen

Die Mitteilungspflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen trifft in erster Linie sog. Intermediäre. Dies sind vor allem Personen, die eine meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltung konzipieren, vermarkten, organisieren, zur Umsetzung bereitstellen oder deren Umsetzung verwalten. Hierunter fallen insbesondere Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Rechtsanwälte, aber auch andere (Finanz-) Dienstleister wie Banken, Fondsinitiatoren und Versicherungen sowie Vermögensund Anlageberater. Eine Steuergestaltung kann grundsätzlich in mehreren EU-Mitgliedsstaaten meldepflichtig sein. Für die Mitteilungspflicht eines (inländischen) Intermediärs ist es zudem unerheblich, ob speziell Deutschland von der grenzüberschreitenden Steuergestaltung betroffen ist oder die Auswirkungen allein im Ausland eintreten.

Durch den Gesetzesentwurf der Bundesregierung wird die den Steuerberatern, Rechtsanwälten oder Wirtschaftsprüfern zum Schutze ihrer Mandanten obliegende Verschwiegenheitspflicht nahezu vollständig ausgehebelt. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige seinen Berater nicht von der Schweigepflicht entbindet. In diesem Fall wird die Meldepflicht lediglich aufgesplittet. Für alle den Inhalt der grenzüberschreitenden Gestaltung betreffenden Umstände ist nach wie vor der Intermediär meldepflichtig. Nach dem Regierungsentwurf besteht die Anzeigepflicht auch dann, wenn sich der Nutzer der grenzüberschreitenden Steuergestaltung aufgrund der von seinem Berater zu machenden Angaben identifizieren lässt.

Die personenbezogenen Angaben muss dagegen der Steuerpflichtige selbst übermitteln. Durch entsprechende Informationspflichten des Beraters gegenüber seinen Mandanten in Verbindung mit einer diesbezüglichen Weiterleitungsverpflichtung ist darüber hinaus sichergestellt, dass die erhaltenen Meldungen beim Empfänger ohne Weiteres wieder zusammengeführt werden können. Insoweit wird die ohnehin nur noch pro forma aufrechterhaltene Verschwiegenheitspflicht endgültig zur Farce.

Hat ein Nutzer (Steuerpflichtiger) eine grenzüberschreitende Steuergestaltung selbst „konzipiert“ (sog. Inhouse-Gestaltung), sind die für Intermediäre geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden. Den Nutzer trifft in diesem Fall eine eigene originäre Anzeigepflicht.

Meldefrist

Die vom Intermediär und ggf. vom Nutzer der grenzüberschreitenden Gestaltung abzugebenden Meldungen müssen innerhalb von 30 Tagen, nachdem die Gestaltung bereitgestellt oder der erste Schritt zur Umsetzung gemacht wurde, elektronisch an das Bundeszentralamt für Steuern übermittelt werden. Von dort werden die Daten in ein von der EU-Kommission einzurichtendes Zentralverzeichnis weitergegeben. Dieses kann von anderen EU-Mitgliedsstaaten abgerufen werden.

(Zusätzliche) Angabe der meldepflichtigen Gestaltungen in der Steuererklärung

Auch die Finanzämter und Gemeinden werden vom Bundeszentralamt für Steuern darüber informiert, dass ihm Angaben über grenzüberschreitende Steuergestaltungen vorliegen. Dennoch verpflichtet der Gesetzentwurf der Bundesregierung den Steuerpflichtigen, das örtliche Finanzamt auch noch in seiner Steuererklärung über eine umgesetzte meldepflichtige Gestaltung zu informieren. Hierdurch kommt es zu einer im Richtlinientext nicht angelegten Verdoppelung der Meldepflichten. Zwar soll die Angabe auf die Mitteilung der vom Bundeszentralamt für Steuern oder von der zuständigen Behörde eines anderenMitgliedsstaates der Europäischen Union zugeteilten Registriernummer und Offenlegungsnummer beschränkt werden dürfen; die Angabepflichten in der Steuererklärung erlangen ihre besondere Brisanz jedoch dadurch, dass ein hiergegen gerichteter Verstoß gesondert bußgeldbewehrt ist.

Sanktionen bei Verstößen gegen die (doppelte) Meldepflicht

Selbst wenn die jeweilige Steuergestaltung dem Bundeszentralamt für Steuern ordnungsgemäß gemeldet wurde, kann ein Bußgeld drohen, wenn nicht sämtliche Meldungen in der Steuererklärung des Nutzers vollständig, richtig und rechtzeitig angegeben werden. Wird darüber hinaus auch gegen die ebenfalls bußgeldbewehrte Meldepflicht gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern verstoßen, kann es im Hinblick auf ein und dieselbe Gestaltung sogar zu einemdoppelten Bußgeld kommen.

Werden die Angabe- und Meldepflichten vorsätzlich oder leichtfertig (grob fahrlässig) verletzt, droht für jede Steuergestaltung, die dem Bundeszentralamt für Steuern nicht ordnungsgemäß gemeldet oder in der Steuererklärung nicht ordnungsgemäß angegeben wurde, ein Bußgeld von bis zu EUR 25.000.

Es bleibt zu hoffen, dass zum einen die Voraussetzungen der Meldepflicht im Laufe des weiteren Gesetzgebungsverfahrens klarer und praktikabler formuliert und zum anderen die im nun vorliegenden Regierungsentwurf enthaltenen überschießenden Regelungen noch abgemildert oder im Idealfall gänzlich gestrichen werden.

Hinweis

Obwohl die Meldepflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen erst ab dem 1. Juli 2020 greifen soll, besteht bereits aus heutiger Sicht Handlungsbedarf. Nach der EU-Richtlinie 2018/822 besteht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen im Übergangszeitraum zwischen dem Inkrafttreten der Richtlinie und deren Anwendungsbeginn eine rückwirkende Mitteilungspflicht, die in den Gesetzentwurf der Bundesregierung übernommen wurde. Erfolgte der erste Schritt einer mitteilungspflichtigen grenzüberschreitenden Steuergestaltung nach dem 24. Juni 2018 und vor dem 1. Juli 2020, hat die Meldung nachträglich im Zeitraum vom 1. Juli 2020 bis zum 31. August 2020 zu erfolgen. Meldepflichtige oder potentiell meldepflichtige Gestaltungen sollten daher bereits jetzt rückwirkend ab dem 25. Juni 2018 dokumentiert werden, um den Nachmeldeverpflichtungen im Jahr 2020 ordnungsgemäß nachnachkommen zu können.

Ein Bußgeld droht bei Verletzung der rückwirkenden Meldepflichten dagegen nicht. Nach dem Regierungsentwurf ist dies nur dann der Fall, wenn der erste Schritt einer mitteilungspflichtigen grenzüberschreitenden Steuergestaltung nach dem 30. Juni 2020 umgesetzt wurde.

Jochen Reiter, RA/StB
UHY Deutschland AG, München