Einführung des § 6b (2a) EStG für Investitionen innerhalb der EU – Gestaltungsmodell oder fehlende Weitsicht des Gesetzgebers?

Problemstellung

Die Begünstigung des § 6b EStG ermöglicht es Steuerpflichtigen, Gewinne aus der Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens – bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen – steuerneutral auf neu angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter zu übertragen oder in eine steuerfreie Rücklage einzustellen. Sinn und Zweck dieser Regelung ist es, steuerliche Hemmnisse für betriebswirtschaftlich notwendige Veräußerungen und damit verbundene Neuinvestitionen zu reduzieren.¹ Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns würde zu einer Minderung des Reinvestitionsvolumens führen und somit negative Auswirkungen auf das Investitionsverhalten der Unternehmen haben.

Das Problem an der Regelung ist jedoch, dass eine Begünstigung nach § 6b EStG bislang nur bei Veräußerungen und Investitionen im Inland möglich war. Die Anwendung dieser Vorschrift setzt nämlich voraus, dass das neu angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehören muss. Diese Anwendungsvoraussetzung sorgte bereits seit längerer Zeit für europarechtliche Bedenken, da eine Beschränkung auf inländische Investitionen dem Prinzip der Niederlassungsfreiheit gem. Art. 49 AEUV entgegenstehen könnte. Dieser Auffassung folgte nun auch der EuGH mit seinem Urteil vom 16.04.2015 und erklärte, dass die Beschränkung des § 6b EStG auf Investitionen im Inland gegen EU und EWR-Recht verstößt. In seiner Urteilsbegründung führt der EuGH aus, dass er eine Stundung der Steuer als alternative zur Sofortbesteuerung für eine zweckmäßige Lösung erachtet, um die Ungleichbehandlung von EU-Investitionen im Vergleich zu Inlandsinvestitionen zu beseitigen.² Damit folgte er nicht der Forderung der EU-Kommission, die für eine Erweiterung des § 6b EStG auf Investitionen innerhalb des EU/EWR-Raumes plädierte und damit eine komplette Gleichstellung zu Investitionen im Inland erreichen wollte.

Gesetzesänderung durch das Jahressteuergesetz 2015

Der deutsche Gesetzgeber hat auf das EuGH Urteil reagiert und im Zuge des Steueränderungsgesetzes 2015, den § 6b EStG um einen Absatz 2a erweitert.³ Entsprechend den o. g. Vorgaben des EuGH wurde jedoch nicht der Inlandsbezug beseitigt, sondern ein Stundungsmodell implementiert. Im Rahmen des § 6b (2a) EStG wird dem Steuerpflichtgen ein antragsgebundenes, befristetes Wahlrecht auf zinslose Steuerstundung eingeräumt.⁴ Konkret bedeutet diese, dass die festgesetzte Steuer, auf den Gewinn aus der Veräußerung begünstigter Wirtschaftsgüter, in fünf gleichen Jahresraten entrichtet werden kann, wenn im Jahr der Veräußerung bzw. in den folgenden vier Wirtschaftsjahren übertragungsfähige Reinvestitionsobjekte in einer EU-/EWR-Betriebsstätte angeschafft werden.⁵ Zu den begünstigten Wirtschaftsgütern zählen:

• Grund und Boden,
• Gebäude,
• Aufwuchs auf Grund und Boden,
• Binnenschiffe.

Eine Begünstigung von Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften analog zu  § 6b (10) EStG ist im Gesetzestext nicht vorgesehen. Es ist jedoch kein sachlicher Grund ersichtlich, weshalb das o. g. EuGH-Urteil nicht auch auf diese Fälle Anwendung finden soll, sodass insoweit erneut ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit vorliegen würde.⁶ Zweck der Neuregelung ist es, den Inlandsbezug für begünstigte Reinvestitionsgüter zu beseitigen.⁷ Der Kreis der begünstigungsfähigen Wirtschaftsgüter sollte folglich nicht verändert werden. Der § 6b (2a) EStG ist im Rahmen einer europarechtskonformen Auslegung daher auch auf die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften auszudehnen.⁸ An dieser Stelle wäre jedoch eine redaktionelle Anpassung des Gesetzestextes durch den Gesetzgeber wünschenswert.

Das Wahlrecht zur Steuerstundung ist für die Zukunft sowie auf alle noch offenen Altfälle anwendbar. Alternativ hierzu, hat der Steuerpflichtige natürlich die Möglichkeit der Sofortversteuerung.

Gestaltungsmöglichkeiten für den Steuerpflichtigen?

Voraussetzung für die Anwendung der Steuerstundungsregelung ist die Reinvestition des Veräußerungsgewinnes in begünstigungsfähige Wirtschaftsgüter innerhalb einer EU-/EWR-Betriebsstätte. Eine tatsächliche Reinvestitionsabsicht des Steuerpflichtigen bei Antragsstellung ist laut Gesetzesbegründung jedoch nicht erforderlich. Vielmehr ist es ausreichend, wenn eine Reinvestition im Zeitpunkt der Antragstellung objektiv möglich ist. Eine Reinvestition ist auch dann objektiv möglich, wenn der Steuerpflichtige bei Antragstellung über keine Betriebsstätte im EU-/EWR-Ausland verfügt.⁹ So scheint für die Inanspruchnahme der Steuerstundung eine unternehmerische Tätigkeit (im Inland) mit der Möglichkeit zukünftiger geschäftlicher Aktivitäten innerhalb der EU/EWR ausreichend.

Welche Konsequenzen ergeben sich jedoch, wenn der Steuerpflichtige die Steuerstundung in Anspruch genommen hat, aber innerhalb der Reinvestitionsfrist von vier Jahren keine Investition in einer EU-/EWR-Betriebstätte vorgenommen hat? Die Antwort auf diese Frage lautet: (derzeit) Keine!

Anders als bei einer steuerfreien Rücklage (§ 6b (3) EStG), die bei fehlender Reinvestition aufzulösen ist und mit einem „Strafzuschlag“ i. H. v. 6 % p. a. bedacht wird, ergibt sich eine solche Bestrafung beim rückwirkenden Wegfall der Steuerstundung nicht. Auch eine anderweitige „Strafverzinsung“ scheint nach derzeitiger Gesetzeslage nicht vorgesehen zu sein, da explizit geregelt ist, dass die zu entrichtenden Jahresraten nicht zu verzinsen sind. In den Fällen, in denen es zu keiner Reinvestition kommt, ist die Steuerstundung i. S. d. § 6b (2a) EStG somit deutlich attraktiver als die Bildung einer steuerfreien Rücklage i. S. d. § 6b (3) EStG.¹⁰ Auch die verfahrensrechtlichen Möglichkeiten zur Änderung der Stundung führen hier zu keinem anderen Ergebnis. Insbesondere die Möglichkeit der (nachträglichen) Festsetzung von Stundungszinsen (§ 234 AO) scheint hier nicht in Betracht zu kommen. Vor diesem Hintergrund und mit der Erkenntnis, dass bei Inanspruchnahme der Steuerstundungsregelung weder eine Reinvestitionsabsicht des Steuerpflichtigen noch eine Betriebsstätte in einem EU-/EWR-Mitgliedsstaat vorhanden sein muss, eröffnen sich für den Steuerpflichtigen erhebliche Gestaltungsspielräume.

Fazit

Der deutsche Gesetzgeber hat auf das EuGH-Urteil vom 16.04.2015 reagiert und die europarechtlichen Vorgaben durch die Anpassung des § 6b EStG im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 2015 umgesetzt. Neben einigen redaktionellen Mängeln (z. B. bei Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften) stellt sich aktuell die Frage, wie sich die Steuerstundung bei fehlenden Reinvestitionen darstellt. Nach überwiegender Literaturmeinung und nach aktueller Gesetzeslage ist für diesen Fall keine Sanktion in Form einer „Strafverzinsung“ vorgesehen. Im Vergleich zur 6 %-igen Verzinsung beim Auflösen einer Rücklage nach § 6b (3) EStG ist diese Vorgehensweise mehr als erstaunlich und eröffnet den Steuerpflichtigen erhebliche Gestaltungsspielräume. Konkret bedeutet dies, dass Steuerpflichtige – bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen – eine Steuerstundung i. S. d. § 6b (2a) EStG ohne konkrete Reinvestitionsabsicht beantragen könnte, um eine zinslose Steuerstundung zu erwirken. Ob dies vom Gesetzgeber tatsächlich so gewollt war, ist nur schwer vorstellbar. Unabhängig davon, ob oder wie der Gesetzgeber auf diese Sanktionsfreiheit reagiert, bleibt für Steuerpflichtige ohne eine konkrete Reinvestitionsabsicht festzuhalten, dass bei der Wahl zwischen steuerfreier Rücklage oder Steuerstundung, die Stundung nach § 6b (2a) EStG zu präferieren wäre. Eine Schlechterstellung zum Strafzuschlag von 6 % analog zur Rücklagenbildung, würde auch durch eine Nachbesserung des Gesetzgebers vermutlich nicht erfolgen.

Michael Huke, StB, UHY Lauer & Dr. Peters KG, Berlin