DRS 23: Kapitalkonsolidierung
Das Bundesministerium der Justiz hat DRS 23 „Kapitalkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss)“ am 15. Februar 2016 entsprechend § 342 Abs. 2 HGB im Bundesanzeiger bekannt gemacht. DRS 23 ersetzt den bisherigen DRS 4 „Unternehmenserwerbe im Konzernabschluss“.
Zielsetzung des neuen Standards ist die Beantwortung zahlreicher Anwendungs- und Zweifelsfragen der Erst-, Folge-, Ent- und Übergangskonsolidierung bei der Anwendung der §§ 301, 307 und 309 HGB. Dem neuen Standard vorausgegangen war die Veröffentlichung des Standardentwurfs E-DRS 30 im März 2015.
Änderungen gegenüber dem Standardentwurf haben sich insbesondere im Zusammenhang mit der planmäßigen bzw. außerplanmäßigen Abschreibung des Geschäfts- und Firmenwertes (GFW) ergeben.
Wie bisher gilt, dass die voraussichtliche Nutzungsdauer eines GFW für die planmäßige Abschreibung nach objektiv nachvollziehbaren Kriterien festzulegen ist (DRS 23, Tz. 120). Die planmäßige Abschreibung ist über einen Zeitraum von zehn Jahren vorzunehmen, wenn die voraussichtliche Nutzungsdauer in Ausnahmefällen nicht verlässlich geschätzt werden kann (DRS 23, Tz. 122).
Damit wird der Änderung des § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB n. F. durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz Rechnung getragen, der entsprechend für den GFW aus der Kapitalkonsolidierung gilt (§ 309 Abs. 1 HGB).
Die Vorschriften der außerplanmäßigen Abschreibung des GFW wurden entschärft. Zur Ermittlung eines etwaigen Abwertungsbedarfs beim GFW wurde in E-DRS 30 mit Rücksicht auf den handelsrechtlichen Einzelbewertungsgrundsatz (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 298 Abs. 1 HGB) das Konzept des sog. Implied Goodwill verfolgt. Danach ergibt sich der niedrigere beizulegende Wert des GFW als Differenz aus dem Zeitwert der Beteiligung am Tochterunternehmen und dem anteiligen Zeitwert des Nettovermögens i.S.v. § 301 Abs. 1 Satz 2 HGB. Dies gilt grundsätzlich auch nach DRS 23. Jedoch darf - aus Gründen der Vereinfachung - auf die Zeitwertbewertung des Reinvermögens des Tochterunternehmens verzichtet werden, wenn der Zeit-/Ertragswert der Beteiligung zum Konzernabschlussstichtag höher ist als der Konzernbuchwert des Reinvermögens des Tochterunternehmens einschließlich des Restbuchwerts des GFW (DRS 23, Tz. 128). Sollten beim Tochterunternehmen jedoch wesentliche stille Reserven bzw. stille Lasten vorliegen, die seit dem Zeitpunkt der Erstkonsolidierung entstanden sind, wird in DRS 23, Tz. 129 empfohlen, diese bei der Berechnung des außerplanmäßigen Abschreibungsbedarfs zu berücksichtigen, weil sich dadurch die Berechnung an eine exakte Ermittlung des außerplanmäßigen Abschreibungsbedarfs zumindest annähert.
Die Regelungen des Standards sind verpflichtend erstmals für die Erstkonsolidierung von Unternehmen in Geschäftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen, anzuwenden.